Курсовая работа: Международные стандарты финансовой отчетности

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО - требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.

Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".

В настоящее время, как и ранее, отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы финансовой отчетности могут оцениваться в финансовой отчетности с применением:

1) исторической стоимости (фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость) ;

2) текущей или восстановительной стоимости;

3) возможной стоимости продажи или погашения;

4) дисконтированной или приведенной стоимости.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует.

Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении этих методов оценки на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом. В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ и национальных стандартов (ПБУ) . В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО, тем не менее, еще существует ряд немаловажных отличий.

2.2.2   МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО"

В 2003 г. СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", заменивший МКИ (SIC) 8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Этот стандарт был первым в ряду новых международных стандартов (IFRS) и вступил в силу в отношении финансовой отчетности за Периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г.

Стандарт был принят, для того чтобы компании, в ближайшем будущем переходящее на МСФО, смогли заранее подготовить все необходимые данные для формирования начальных балансов и сравнительной информации так, чтобы отечность полностью соответствовала требованиям МСФО.

Необходимость появления отдельного стандарта по вопросу первого применения МСФО была вызвана рядом причин, в числе которых:

1) высокие затраты на составление финансовой отчетности по МСФО впервые, включая обучение сотрудников, выплаты аудиторским компаниям получение различных экспертных оценок, пересчеты;

2) рост количества компаний, переходящих на МСФО, и связанная с этим необходимость более детального разъяснения некоторых важных вопросов;

3) вызывающее дополнительные трудности требование ретроспективного применения МСФО. Зачастую изменить бухгалтерские оценки ретроспективно трудно в связи с отсутствием информации, доступной на дату составления финансовой отчетности. Для особо сложных случаев МСФО (IFRS) 1 предполагает исключения из ретроспективного применения требований МСФО, чтобы избежать затрат, превышающих выгоды для пользователей финансовой отчетности. Стандартом разрешены шесть добровольных и три обязательных исключения из ретроспективного применения требований МСФО;

4) освещение дополнительных требований по раскрытию информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, результаты финансовой деятельности, в виде выверки показателей капитала и чистой прибыли компании;

5) необходимость формирования новой учетной политики, соответствующей требованиям всех стандартов на отчетную дату, и вступительного баланса по МСФО на дату перехода;

6) необходимость представления сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году формирования финансовой отчетности по

МСФО впервые.

7) представление сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году первой отчетности по МСФО.

Составленная по МСФО первый раз финансовая отчетность должна представлять пользователям полезную информацию:

1) понятную;

2) сравнимую с информацией всех представленных периодов;

3) которая может служить точкой отсчета для дальнейшего составления финансовой отчетности по МСФО;

4) расходы на составление которой не превышали бы выгод от ее ценности для пользователей финансовой отчетности.

МСФО (IFRS) 1 применяется к первой финансовой отчетности по МСФО и к каждой промежуточной финансовой отчетности по МСФО за любой период, являющийся частью года, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО.

Согласно МСФО (IFRS) 1 в первой финансовой отчетности:

1)должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;

2)учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО, действующего на отчетную дату первой финансовой отчетности, и применяться для формирования показателей входящего баланса и отчетности за все сравнительные периоды, включенные в первую финансовую отчетность по МСФО;

3) дата перехода на МСФО, она же — дата входящего баланса, зависит от числа периодов, за которые представляется сравнительная информация.

По общему требованию дата перехода на МСФО отстоит от даты первой отчетности, составленной по МСФО, на два года.

Компании также следует так сформировать вступительный баланс, как если бы она исходила из предположения, что финансовая отчетность по МСФО составлялась всегда, т. е. ретроспективно применить требования всех стандартов МСФО. С этой целью компания должна:

1) признать активы и обязательства в соответствии с МСФО;

2) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не позволяют такого признания;

3) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, а согласно МСФО представляют другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;

4) включить во вступительный баланс все статьи в оценке, соответствующей МСФО;

5) рассчитать, как результат изменений финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, после ее приведения к МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или другой статье собственного капитала.

2.3 Требования к составу и представлению финансовой отчетности

2.3.1 МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"

МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" развивает основные положения, закрепленные в Принципах, в этом стандарте более детально раскрываются основные формы финансовой отчетности, их назначение, содержание, порядок представления элементов в финансовой отчетности. В отличие от Принципов, где в основном раскрываются требования к качеству информации, МСБУ (IAS) 1 затрагивает вопросы формы и структуры представления финансовой отчетности.

Целью МСБУ (IAS) 1 является обеспечение базы для представления финансовой отчетности, сопоставимой как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели стандартом устанавливаются требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов.

Положения МСБУ (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, представляемой в соответствии с МСФО, и действуют в равной степени для всех организаций, независимо от того, должны ли они составлять консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность.

МСБУ (IAS) 1 не распространяется на промежуточную финансовую отчетность, составление которой регламентировано МСБУ (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность". Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, не противоречащие МСБУ (IAS) 1, устанавливает МСБУ (IAS) 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

Комплект финансовой отчетности включает:

1) бухгалтерский баланс (balance sheet) ,

2) отчет о прибылях и убытках (income statement или P&L statement) ,

3) отчет об изменениях капитала (changes in equity statement) ,

4) отчет о движении денежных средств (cash flow statement) , пояснительную записку (explanatory note) , где излагаются основные положения учетной политики, а также даются дополнительные пояснения.

МСБУ (IAS) 1 предусматривает раскрытие информации по определенным статьям непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала, а также по другим статьям — или непосредственно в составе вышеуказанных отчетов, или в примечаниях.

Непосредственно в составе бухгалтерского баланса, подготовленного согласно требованиям МСФО, должны быть представлены как минимум следующие статьи:

1) основные средства;

2) инвестиционная недвижимость;

3) нематериальные активы;

4) финансовые активы — за исключением показателей, указанных и пунктах 5) , 8) и 9) ;

5) инвестиции, отраженные на основе долевого метода; 6) биологические активы;

7) запасы;

8) дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;

9) денежные средства и эквиваленты денежных средств;

10) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;

11) резервы;

12) финансовые обязательства — за исключением показателей, указанных в пунктах 10) и 11) ;

13) обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам (согласно М(БУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль") ;

14) активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль") ;

15) доля меньшинства, представленная в капитале;

16) акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании.

Сравнительный анализ положений МСБУ (IAS) 1 и положений ПБУ 1/98, 4/99.

В таблице 2.4 представлена сравнительная характеристика финансовой отчетности, которая формируется компаниями согласно МСФО и российским нормативным документам (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99) .

Таблица 2.4

Сравнительная характеристика комплектов финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

2.4 Материальные активы

2.4.1 МСБУ (IAS) 2 "Запасы"

МСБУ (IAS) 2 "Запасы" регламентирует представление в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, информации о запасах.

Традиционно существуют два подхода к оценке запасов:

1)  по первоначальной (исторической) стоимости;

2)  по текущей рыночной стоимости.

Первый способ оценки дает наиболее достоверную оценку валового дохода компании, но искажает оценку активов в балансе, второй позволяет более точно оценить активы в балансе, однако искажает оценку себестоимости продаж.

Согласно требованиям МСБУ (IAS) 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости продажи. Правило наименьшей оценки активов основано на принципе осмотрительности (консерватизме) . Такой подход повышает значимость баланса для кредиторов.

В МСБУ (IAS) 2 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Запасы (inventory) - это активы, которые:

1)  предназначены для продажи;

2)  прошли предпродажную подготовку;

3) материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В соответствии с МСБУ (IAS) 2 запасы классифицируются как:

1) товары и другое имущество для перепродажи;

2) производственные запасы, материалы;

3) незавершенное производство;

4) готовая продукция.

Запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства.

МСБУ (IAS) 2 не распространяется на такие активы, как:

1) незавершенное производство по договорам подряда;

2) финансовые инструменты;

3) биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью;

4) запасы у товарных брокеров.

Стоимость запасов, списываемых в производство, следует оценивать на основе одного из двух методов:

1) метода ФИФО (FIFO: first-in, first-out cost) ;

2) метода средневзвешенной себестоимости.

Метод ЛИФО (LIFO: last-in, last-out cost) запрещен к применению МСБУ (IAS) 2.

Согласно методу ФИФО запасы, закупленные первыми, будут проданы первыми. Соответственно в балансе запасы будут отражены по последним закупкам, которые в условиях инфляции могут быть дороже.

Согласно методу средневзвешенной стоимости средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.

Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения.

Сравнение положений российского ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСБУ (IAS) 2 "Запасы".

Отражение запасов и международной финансовой отчетности регулируется МСБУ (IAS) 2 "Запасы", в российской финансовой отчетности — ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", их сравнение позволяет выделить ряд различий при учете материально-производственных запасов.

Основное различие касается оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться таким образом: "Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью пли частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом реи-рва под снижение стоимости материальных ценностей". Данное требование не разъясняет, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.

МСБУ (IAS) 2 предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСБУ (IAS) 2 возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу, что не предусмотрено ПБУ 5/01.

2.5 Раскрытие информации о финансовых результатах

2.5.1 МСБУ (IAS) 8"Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки"

Финансовые отчеты должны быть сравнимы между собой, обеспечивать полезной информацией пользователей, которых интересует не только текущее финансовое состояние компании, денежные потоки, движение капитала и результаты хозяйственной деятельности за текущий период, но и общие тенденции изменения финансовых показателей. Для создания возможности оценки показателей финансовой отчетности в динамике компания должна последовательно применять одни и те же принципы и правила учета и составления финансовой отчетности и четко описывать в пояснительной записке к ней любое отклонение от установленных учетной политикой правил.

Каждый финансовый отчет представляет собой результат выбора определенных принципов и методов учета из всего их спектра, допустимого стандартами. Компания выбирает ту или иную учетную политику, исходя из специфики бизнеса и экономической реальности. Со временем меняются ожидания и цели компании, а также совершенствуются и методики и стандарты учета и финансовой отчетности, что приводит к необходимости внесения изменений в учетную политику компаний.

Учет и отражение в финансовой отчетности изменений в применяемой учетной политике являются одними из ключевых вопросов в МСФО. Это связано с тем, что анализ финансовой отчетности основан на сравнимости и соответствии показателей различных периодом А любое изменение в учетной политике приводит к несоответствию в финансовых отчетах и к искажению результатов анализа. Поэтому прежде чем принять решение об изменении принципов учета, необходимо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сопоставимость показателей финансовой отчетности.

МСБУ (IAS) 8 посвящен вопросам учета всех основных изменений в финансовой отчетности принципов, оценок, стандарт также определяет порядок корректировки ошибок, допущенных при формировании финансовой отчетности. Целью стандарта является гармонизации учета изменений учетной политики, бухгалтерских оценок и правил исправления ошибок с точки зрения сопоставимости финансовой отчетности компании за различные периоды, а также финансовой отчетности разных компаний.

При подготовке финансовой отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не изменяются и однотипные события учитываются одинаковыми методами. Следовательно, компания должна иметь серьезные основания для изменения учетной политики. МСБУ (IAS) 8 устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также определяет требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные. Требования же по раскрытию информации об учетной политике установлены МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

МСБУ (IAS) 8 охватывает:

1) выбор учетной политики или ее изменение;

2) изменения учетных оценок;

3) исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Отражение бухгалтерских изменений в финансовой отчетности. МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:

1) ретроспективное отражение;

2) отражение в текущем периоде;

3) перспективное отражение.

Содержание каждого из трех вариантов отражения изменений в финансовой отчетности представлено в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Варианты отражения бухгалтерских изменений в финансовой отчетности

Однако, выбирая один трех возможных вариантов корректировки показателей финансовой отчетности, необходимо понимать суть различия между понятиями "ошибка", "оценка" и "учетная политика".

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Изменение оценки — это формулирование нового правильного вывода после изменения доступной информации. Меняется информация, меняется и оценка.

Ошибка, возникает в результате изначально неверного вывода, искажения информации, а не в результате получения дополнительной информации и формулирования нового правильного суждения. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию за период, предшествующий последнему отчетному периоду, и исправить входящие сальдо.

В МСФО в настоящее время больше нет понятия фундаментальной ошибки. В этих условиях любая обнаруженная ошибка исправляется ретроспективно. На практике случаи ошибок встречаются крайне редко, бухгалтеры и аудиторы не стремятся признавать свои ошибки.

Учетная политика, в отличие от оценки, регулирует общие принципы учета. Руководство компании выбирает и применяет учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого стандарта и интерпретации.

Учетная политика применяется последовательно при отражении аналогичных операций. Учетная политика должна быть также последовательна и во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов. В силу этого требования на практике учетная политика меняется крайне редко. Тем не менее, если случается смена учетной политики, то важно четко обозначить последствия каждого ее изменения.

Раскрытие информации об учетной политике, изменении учетных оценок и об ошибках в пояснительной записке к финансовой отчетности. В пояснительной записке к финансовой отчетности раскрывается следующая информация об учетной политике, изменении учетных оценок и об ошибках.

Ошибки. При обнаружении ошибки, допущенной в предшествующих периодах, компания должна:

1)раскрывать информацию о ее характере и величине по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;

2)показать влияние на показатель прибыли на акцию;

3)указать величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;

4)описать то, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Оценки. Раскрытию подлежит информация об изменениях оценок, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

При выпуске нового стандарта, еще не вступившего в силу, необходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

По выбору компания может раскрыть следующую информацию:

1)характер предстоящих изменений учетной политики;

2)дату вступления стандарта в силу и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;

3)обсуждение последствий применения стандарта или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Правила первого перехода на МСФО. При первоначальном применении МСФО, которое оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрыть следующую информацию:

1) название соответствующего стандарта;

2) изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;

3) влияние на настоящее и будущее.Следует показать:

1) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

2) корректировки величины прибыли на акцию;

3) как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

III. Актуальность перехода на МСФО и практические трудности реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при этом

3.1 Актуальность перехода на МСФО

На сегодняшний день для России актуальность перехода на МСФО определена Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180 (далее – Концепция). Концепция предусматривает переход на международные стандарты финансовой отчетности в период 2004-2007 гг. общественно значимых хозяйствующих субъектов, формирующих консолидированную финансовую отчетность. Под общественно значимыми в Концепции понимаются хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещенные и публично обращающиеся ценные бумаги, финансовые и другие организации. В период с 2008-2010 гг. Концепцией предусмотрено дальнейшее распространение данного процесса на консолидированную финансовую отчетность других хозяйствующих субъектов.

Принимая во внимание текущее состояние отечественной системы финансовой отчетности и бухгалтерского учета, а так же процессы, происходящие в этой области на международном уровне, Министерством финансов Российской Федерации рассматриваются различные варианты проведения нового этапа реформирования финансовой отчетности в России:

1) постепенное сближение национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО;

2) единовременный переход на МСФО всех организаций;

3) внедрение МСФО только в отношении консолидированной отчетности компаний, акции которых котируются на организованном фондовом рынке;

4) поэтапное внедрение МСФО для консолидированной и индивидуальной отчетности организаций.

Первый вариант является наиболее консервативным, второй - наиболее радикальный. Третий вариант предусматривает внедрение МСФО для консолидированной отчетности публичных компаний и сохранение национальных правил для обязательного исполнения всеми остальными организациями. Основной его недостаток заключается в том, что перед консолидацией отчетности по правилам МСФО все равно необходимо сначала трансформировать индивидуальную отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Четвертый вариант предполагает постепенную либерализацию государственного регулирования системы бухгалтерского учета и более глубокое внедрение МСФО в российских компаниях. Этот вариант требует больших усилий со стороны государства и профессионального сообщества, однако является наиболее эффективным.

Концепцией развития бухгалтерского учета отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусмотрен третий вариант проведения нового этапа реформы финансовой отчетности в России. При этом варианте консолидированная финансовая отчетность представляется головной организацией холдинга в обязательном, законодательно закрепленном порядке.

К настоящему времени проект Российского Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" прошел два чтения в Государственной думе Российской Федерации и в ближайшем будущем будет, вероятно, принят. Им будет законодательно закреплено составление российскими холдингами (группами организаций) консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

В конечном итоге переход на МСФО необходим тем российским компаниям, которые стремятся снизить стоимость финансирования своей деятельности как на национальном, так и на международном рынках, а так же для тех, которые хотели бы иметь возможность осуществлять международную торговлю с минимальными препятствиями. Привлечению инвестиций на международном рынке способствует представление финансовой отчетности, подготовленной в соответствии со стандартами, которые понятны инвесторам, кредиторам, фондовым биржам и органам регулирования всех стран мира.

Возможные выгоды от внедрения МСФО не ограничиваются снижением стоимости капитала и упрощением международных финансовых операций. Преимущества, которые получит широкий круг заинтересованных лиц, представлен мною ниже (табл. 1.1) .

Таблица 3.1

Преимущества внедрения МСФО для заинтересованных лиц

3.2 Этапы реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО

Начало реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности с целью перехода на МСФО было положено постановлением Президиума Верховного Совета РФ от 21 сентября 1992 г. № 3509-1 О проекте постановления Верховного Совета Российской Федерации "О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики".

Обобщение мировой практики регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности позволяет выделить следующие три основные модели учета:

1)англо-саксонская (англо-американская) - стандарты финансовой отчетности устанавливаются независимым негосударственным органом (Великобритания, США, Канада, Израиль, Австралия, Нидерланды, Индия) , система нацелена на раскрытие в отчетности как можно большего количества существенной информации;

2)континентальная (европейская) - стандарты устанавливаются профессиональным органом, в состав которого входят в том числе и представители государственных структур (Франция, Германия, Япония, Австрия, Бельгия, Италия) . Система предполагает жесткое регулирование, связь с налоговым учетом (особенно в Германии, где в регулировании принимают участие, государство, банки, предусмотрено резервирование в этих целях средств на государственном уровне) ;

3)командно-административная (южно-американская) – стандарты устанавливаются государственными органами (южноамериканские страны, Северная Корея, Китайская Народная Республика, бывший СССР) .

Россия сделала выбор в пользу МСФО. Уже начиная с 1993 г. бухгалтерский баланс, а с 1996 г. - все другие формы финансовой отчетности стали составляться в нетто-показателях, как это принято по правилам международных стандартов. Кроме того, с 1995 г. при отражении информации в российском бухгалтерском учете и отчетности применяется принятый в международной отчетности принцип начисления. В рамках реализации положений вышеназванной Программы приказом Минфина России 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) . Этим положением впервые предусматривалось применение международных требований к качеству информации, представляемой в российской финансовой отчетности, в частности: последовательность применения учетной политики, полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности, требование осмотрительности, приоритет экономического содержания хозяйственных операций над их юридической формой. Важным событием в ходе дальнейшего реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России явилось принятие 21 ноября 1996 г. основного нормативного акта по бухгалтерскому учету - Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Этим законом был определен орган, ответственный за проводимую реформу, - Правительство Российской Федерации. Другим документом, отражающим реформирование принципов российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. (далее - Концепция бухгалтерского учета) ; в ее основу были положены концептуальные принципы МСФО. В этом документе сформулированы:

- цель бухгалтерского учета;

- основы организации бухгалтерского учета;

- требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете;

- состав информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей;

- критерий признания активов, обязательств, доходов, расходов и их оценка.

Позднее, 6 марта 1998 г. постановлением правительства Российской Федерации №283 была утверждена программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности – правовая основа реформ бухгалтерского учета и отчетности (далее – Программа) . В ней признавалось, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности отстает от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования называлось приведение национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, и были определены задачи реформы:

1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечить полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

2) обеспечить увязку реформ бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне

3) оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В настоящее время в России действует 20 положений по бухгалтерскому учету (табл. 1.2) .

Таблица 3.2

Действующие российские положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)

Правовую основу реформирования бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО формируют и другие российские нормативные документы:

1)приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

2)Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112;

3)Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н;

4)Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н, и др.

В 2004 г. был подготовлен и представлен в Государственную думу проект Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности". Переход на формирование консолидированной финансовой отчетности на основе МСФО коснется групп связанных между собой компаний (холдингов) во всех отраслях деятельности. Что касается индивидуальной финансовой отчетности организаций, то она будет формироваться согласно требованиям российского законодательства, которые разрабатываются уже в течение десяти лет в соответствии с принципами, заложенными в МСФО.

Ожидается, что различие в представляемой крупными и малыми организациями финансовой отчетности будет заключаться в том, что если малому предприятию в большинстве случаев достаточно будет представить отчетность в виде двух форм - баланса и отчета о прибылях и убытках, то для средних и крупных организаций необходимо представление информации в виде пяти форм годовой отчетности. Причем их финансовая отчетность должна быть в предусмотренных законодательством случаях подтверждена аудиторским заключением. Что касается крупнейших организаций, то, конечно, потребуется подробнейшая расшифровка всей существенной информации, включая составление дополнительных таблиц, форм, пояснений.

Таким образом, в настоящее время в России созданы законодательные основы реформы, на следующем ее этапе предстоит работа по уточнению российских стандартов в связи с пересмотром и реформированием самих МСФО.

В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Россия принимает участие в международном сотрудничестве для обмена опытом.

В апреле 1997 г. в России был создан Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) - некоммерческое партнерство, учрежденное высшими учебными, научными и общественными организациями. ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов, руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента. Наряду с решением других задач ИПБ занимается вопросами внедрения в российскую практику МСФО в соответствии с Программой реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности. В ноябре 2001 г. ИПБ России вступил в Международную федерацию бухгалтеров (IFAC) и в настоящее время является ее действительным членом.

Российский ИПБ, внедряя зарубежный опыт подготовки квалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету и отчетности, с 1996 г. проводит аттестации профессиональных бухгалтеров с целью подтверждения российским бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей.

В феврале 1998 г. был открыт Международный центр реформы бухгалтерского учета (МЦРБУ) . Это неправительственная некоммерческая организация, в которую входят представители российских министерств и ведомств: Министерства финансов Российской Федерации, Банка России, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Госналогслужбы России, Госкомстата России и других ведомств. МЦРБУ играет роль связующего звена между СМСФО и российскими профессиональными организациями и регулирующими органами.

Опыт аттестации специалистов финансовой сферы имеется в большинстве развитых стран, например, в США проводится аттестация и выдача по результатам аттестации диплома Certified Public Accountant (CPA) . Этот диплом подтверждает квалификацию специалиста в области американских национальных стандартов учета и отчетности – US GAAP.

Наиболее известным международным сертификатом в финансовой сфере является диплом, выдаваемый международной организацией Великобритании, - The Association of chartered Certified Accountants (ACCA) . В состав четырнадцати экзаменов, сдаваемых соискателями на английском языке письменно при получении диплома ACCA, входят два экзамена по МСФО. С 2004 г. ACCA проводит аттестацию российским специалистам на русском языке по МСФО и по результатам аттестации выдает диплом с названием "ДмпИФР".

Очевидно, что успешное реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО и дальнейшее практическое применение МСФО в России возможны только при наличии достаточного количества дипломированных в этой области специалистов. В связи с этим руководству российских компаний следует уделять внимание повышению уровня квалификации своих специалистов, стимулирую их к получению признанных во всем мире дипломов МСФО.

IV. Заключение

Применение МСФО в России на сегодняшний день в большей мере декларируется, чем реально осуществляется на практике. В "заключении" своей курсовой работы я постараюсь подробно рассмотреть и сделать выводы, в чем заключаются практические трудности применения МСФО в России.

Неразвитость рыночной экономики в России и отсутствие достоверных рыночных оценок подтверждается, например, тем, что заключение договоров на предоставление беспроцентных займов, а также договоров о безвозмездной передаче активов и по сей день является распространенной деловой практикой в России. Договоры подобного содержания не свойственны рыночной экономике.

Об отсутствии на сегодняшний день сформировавшейся рыночной экономики в России свидетельствует также трудности в получении достоверных рыночных оценок:

1) текущей рыночной или восстановительной стоимости в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и услуг;

2) возможной цены реализации в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и услуг;

3) дисконтированной или приведенной стоимости связи с необъективной рыночной процентной ставкой в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой банком России;

4) текущей рыночной стоимости при наличии активного рынка товаров и услуг;

5) справедливой стоимости в связи с отсутствием достаточно квалифицированных и опытных специалистов-оценщиков.

Принципиальные отличия менталитета российских финансовых специалистов от менталитета их европейских и американских коллег основаны на различных исторических, культурных и правовых традициях.

До 90-х г. ХХ века российский бухгалтер был высококвалифицированным служащим, который представлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления. Эта информация никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.

В условиях развития новой экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, и финансовая отчетность компаний должна развиваться, чтобы соответствовать этим переменам.

Здесь же следует отметить, что применение МСФО предполагает наличие особого мышления. При составлении отчетности по МСФО требуется перенос акцента с инструкций и регламентов на формирование профессионального мнения, суждения бухгалтера.

Действующее в России правовые нормы препятствуют отказу от приоритета формы договора над его экономическим содержанием в связи с тем, что в России приоритетно право. Приоритет права выражается в том, что российским законодательством предусмотрена ответственность организаций и должностных лиц за нарушение правовых норм.

Что касается МСФО, то они концептуальны по смыслу, их требования можно охарактеризовать как подход к формированию финансовой отчетности, ставящий экономическое содержание совершаемых сделок и операций выше правовой формы договоров, которыми эти сделки и операции оформляются. При составлении финансовой отчетности по МСФО не применяется ни какой специальный план счетов с установленными номерами, нет регламентированных бухгалтерских проводок, нет указаний о том, какие реквизиты должны содержать первичные документы по тем или иным сделкам или как оформлять результаты инвентаризации, обязательно проводимой перед составлением финансовой отчетности.

В России, как и в некоторых других странах, нормы регулирования бухгалтерского учета традиционно носили директивный характер и в силу этого не оставляли для бухгалтера иной возможности, как применять подход, при котором правовая форма хозяйственной операции превыше ее экономического содержания. В этих условиях бухгалтеры должны были внимательно следить за тем, чтобы документы были правильными по форме. Однако форма может неточно отражать содержание. В связи с названными причинами в настоящее время российские бухгалтеры не готовы применять на практике полностью противоположный подход при классификации сделок. Признать приоритет экономического содержания сделки над юридической формой договора российским бухгалтерам не позволяют также опасения, связанные с возможными предусмотренными российским законодательством последствиями таких действий. Последствия выражаются в конкретных размерах штрафных санкций, установленных за подобные нарушения административным, налоговым и уголовным кодексами России.

Действующие на сегодняшний день российские правовые нормы не позволяют правильно отразить в финансовой отчетности такую хозяйственную ситуацию, при которой в финансовой отчетности, составленной по МСФО, могут появиться активы, стоимость которых не отражена в бухгалтерском учете, например в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих право собственности на эти активы. При этом, хотя актив и не принят к бухгалтерскому учету, если организация контролирует этот актив, то он должен быть отражен в его финансовой отчетности.

Также в хозяйственной практике встречаются обратные ситуации, при которых актив, отраженный в бухгалтерском учете, может не отражаться в финансовой отчетности, например, в связи с тем, что он не приносит экономических выгод организации.

Отсутствие ответственности за неприменение действующих российских ПБУ, регламентирующих вопросы составления финансовой отчетности, приводит к возможности необязательного применения национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) в российской практике.

На сегодняшний день сами российские ПБУ можно разделить на две группы:

1)стандарты, регулирующие составление финансовой отчетности компаний;

2)смешанные стандарты, которые регулируют как вопросы бухгалтерского учета, так и вопросы финансовой отчетности компаний.

К стандартам, регулирующим в основном вопросы формирования финансовой отчетности компаний и в связи с этим, как правило, не применяющимся российскими бухгалтерами, следует отнести:

1)  ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

2)  ПБУ 7/98 "События после отчетной даты";

3)  ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности";

4)  ПБУ 9/99 "Доходы организации";

5)  ПБУ 10/99 "Расходы организации";

6)  ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах";

7)  ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам";

8)  ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности";

9)  ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";

10) ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

Полноценное применение названных выше российских ПБУ зачастую требует от бухгалтера сформулировать профессиональное суждение, обоснованное соответствующими расчетами, и взять на себя ответственность за такое суждение. Сформировать свое профессиональное суждение при отсутствии первичных документов бухгалтеру подчас не позволяет выработанный годами консервативный образ мышления. Кроме того, ситуация, при которой в российском законодательстве не установлены меры ответственности за неприменение ПБУ, дает возможность не применять ПБУ, требующее опираться на собственное суждение, а не на наличие или отсутствие первичных документов. Примечательно, что российские ПБУ, регулирующие составление финансовой отчетности, являются переведенными и видоизмененными редакциями МСБУ (IAS) .

Остальные российские ПБУ относятся к смешанным стандартам, которые регулируют как вопросы бухгалтерского учета, так и вопросы составления финансовой отчетности. Как правило, в смешанных стандартах в заключении приводится раздел о раскрытии информации и финансовой отчетности компаний. Это свидетельствует о том, что данные стандарты, помимо требований к отражению в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности, содержат также требования к составлению финансовой отчетности, а именно — к раскрытию определенной информации в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Можно сделать вывод, что в настоящее время формируются различия в методологии бухгалтерского учета, с одной стороны, и в методологии составления финансовой отчетности, с другой стороны. Эти различия и приводят к изменению национальных стандартов, в настоящее время в них отдельно прослеживается информация, касающаяся непосредственно ведения бухгалтерского учета, и отдельно - составления финансовой отчетности.

Недостаточный уровень квалификации российского финансового персонала в области МСФО также затрудняет их внедрение в российскую практику формирования финансовой отчетности.

В России в настоящее время недостаточно число специалистов, профессионально владеющих знаниями в области МСФО. В основном владеет такими знаниями и практическим опытом персонал большой аудиторской четверки, который в плановом порядке обучается и сдает экзамены в рамках аттестации на международный диплом АССА. Здесь также можно назвать банковских служащих, занимающихся вопросами отчетности, которые в спешном порядке были обучены в связи с переходом российских банков с 2004 г. на составление отчетности по МСФО.

В настоящее время процесс подготовки квалифицированных специалистов в области МСФО в России активизировался, и в ближайшее время следует ожидать преодоления существующей проблемы в этой сфере.

В практической деятельности российских компаний происходит разделение специалистов и выполняемых ими функций по наметившимся двум направлениям учетной деятельности:

1)бухгалтерский учет и составление индивидуальной бухгалтерской отчетности по российским правилам по-прежнему остается прерогативой бухгалтеров;

2)функция составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО переходит к финансовым аналитикам компаний.

Сохраняющийся приоритет норм Налогового кодекса Российской Федерации над положениями российских ПБУ, касающихся составления финансовой отчетности, ориентирует российский бухгалтерский учет на требования налоговых органов, что остается одним из главных препятствий на пути реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО.

Согласно требованиям российского законодательства бухгалтерская отчетность вместе в налоговыми декларациями в обязательном порядке представляется в налоговые органы, и этот факт не позволяет четко разделить отчетность компаний на финансовую и налоговую.

Зачастую руководители компаний опасаются, что в результате внедрения МСФО у них не останется возможности оптимизировать налогообложение с помощью заключения не отвечающих сути сделок договоров и других "теневых" способов избежания высоких налоговых платежей.

Компаниям следует формировать налоговую отчетность, исходя из требований налогового законодательства, и исключительно для целей налогообложения, а финансовую отчетность формировать, исходя из полезности для пользователей этой отчетности отражаемой в ней информации. Однако в настоящее время такой подход к формированию отчетности в России пока не реализован.

Отсутствие методических разработок по применению МСФО в России - проблема, связанная с недостатками самих международных стандартов, которые носят обобщенный, концептуальный характер. Кроме того, отсутствуют методические разработки по применению отдельных МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) . Публикуемые интерпретации касаются лишь отдельных "узких" моментов в практическом использовании некоторых стандартов и не содержат полного описания правил применения того или иного стандарта, конкретных примеров приложения рекомендаций стандартов к ситуациям, возникающим в реальной деятельности компаний.

Это направление требует в ближайшее время активных усилий Министерства финансов России, Института профессиональных бухгалтеров России и других объединений бухгалтеров и аудиторов.

V. Список использованной литературы

1)         Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 2006. (Перевод полного официального текста Международных стандартов финансовой отчетности, по состоянию на 1 января 2006 года) .

2)         Соколова Е. С. Бухгалтерское дело: Учебник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.

3)         Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Аскери, 2004.

4)         Агеева О. А. Требования к формированию отчетности по МСФО//Бухгалтерский учет. - №14. 2006.

5)         Салтыкова А. А., Шнейдман Л. З. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия//Бухгалтерский учет. - №18. – 2001

6)         Агеев О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. Пособие. – М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2007.

7)         Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Изд-во: Вузовский учебник , 2007 г.

8)         Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. – М.: Изд-во: ИНФРА-М , 2007 г.

9)         Бабаев Ю. А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Изд-во Проспект , 2007 г.

10)      http://www.gaap.ru/ - Интернет-издание "Теория и практика финансового и управленческого учета".

11)      www.iask.uk.org – официальный сайт СМСФО.

12)      www.ipbr.ru официальный сайт Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.