В соответствии с Инструкцией, которую содержит актуальный план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н), для учета расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них кредитам и займам предназначены два синтетических счета: счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность заемщика по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев. Информация о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам.

Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. П. 8 ПБУ 15/01 содержит информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67:

- субсчет 1-го уровня (66.х, 67.х) — по видам привлеченных займов и кредитов бюджетные, коммерческие, банковские, в виде выданных векселей или облигаций и т.д.;

- субсчет 2-го уровня (66.х.х,67.х.х) — каждый вид займов и кредитов представляется в разрезе контрагентов (заимодавцев) — бюджеты различных уровней, конкретные юридические лица и т.п.;

- субсчет 3-го уровня (66.х.х.х, 67.х.х.х) — по каждому заимодавцу обязательства разделяются по отдельным займам и кредитам (договорам, сделкам и т.д.).

Для целей бухгалтерского учета как долгосрочная, так и краткосрочная задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется также на срочную и просроченную.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения.

Пунктом 6 ПБУ 15/01 установлено, что перевод срочной задолженности в просроченную по истечении срока платежа является обязанностью организации-заемщика, т.е. осуществляется в обязательном порядке. Такой перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком на следующий день после истечения установленного договором срока возврата основной суммы долга.

Для осуществления перевода срочной задолженности в просроченную необходима правильная организация аналитического учета по синтетическим счетам 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” в разрезе субсчетов “Расчеты по срочной задолженности” и “Расчеты по просроченной задолженности”. На соответствующем субсчете счета 66 или 67 просроченная задолженность должна учитываться до полного ее погашения или до списания в качестве задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются внереализационным доходом организации и подлежат списанию на счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Согласно ст. 196 ГК РФ, общий срок исковой давности составляет три года. В то же время на основании ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Основная сумма долга должна учитываться заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств, предусмотренной договором.

Задолженность по займу (кредиту) принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в качестве основной суммы долга в составе кредиторской задолженности заемщика.

Полное или частичное погашение суммы кредита отражается в бухгалтерском учете заемщика как погашение (уменьшение) кредиторской задолженности по счетам 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.

Во исполнение п. 6 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации” и п. 4 ПБУ 15/01 в случае невыполнения (неполного выполнения) заимодавцем своих обязательств заемщик должен включить информацию о недополученных суммах в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности. Такой поход к формированию объективной и достоверной бухгалтерской информации необходим всем заинтересованным пользователям в том случае, если в счет предстоящего (неполученного или недополученного) кредита организацией были произведены определенные операции, неблагоприятно сказавшиеся на ее финансовом положении.

Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно с зарубежными производителями российские предприятия могут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее порядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.

Для получения валютного кредита от банка-резидента заемщику не требуется каких-либо специальных разрешений. При этом банк-кредитор должен иметь валютную лицензию, которая дает ему право на проведение валютных операций. В этом случае, согласно пункту 24 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 7 (ред. от 15.06.2004) «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», кредит и проценты, а также штрафы и пени при несоблюдении условий кредитного договора могут уплачиваться в иностранной валюте.

Средства, привлеченные в иностранной валюте по кредитному договору или договору займа, обычно и возвращаются в иностранной валюте. При этом возврат может происходить двумя способами: либо путем покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, либо за счет части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи валюты.[5]

Предоставление кредита в иностранной валюте юридическим и физическим лицам осуществляется только в безналичном порядке. Для этого в банке открывается текущий счет, по плану счетов 52 «Валютные счета». Синтетический учет: 52.1 «Валютные счета внутри страны», 52.2 «Валютные счета за рубежом»

Предоставление кредита производится путем перечисления иностранной валюты на транзитный валютный счет заемщика. С транзитного валютного счета заемщика денежные средства, предоставленные по кредитному договору, перечисляются на текущий валютный счет заемщика по его поручению.

В бухгалтерском учете операции по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается записью с кредита 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Краткосрочная или долгосрочная задолженность может быть срочной и/или просроченной. Срочной задолженностью считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по просроченным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.[6]

Организация-заемщик по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Данный перевод задолженности осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был обеспечить возврат основной суммы долга. В соответствии с НК РФ операции по получению и погашению займов и кредитов, иных аналогичных средств, независимо от формы оформления заимствования, не облагаются налогом га прибыль и налогом на добавленную стоимость.

2.3 Учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам

На предприятии ООО ПФК «Тема» Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате на предприятии ООО ПФК «Тема» отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

На отдельном субсчете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Учет расчетов на предприятии ООО ПФК «Тема» с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.

При работе со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" можно выделить шесть ситуаций:

1. Традиционное получение кредита (займа) оформляется или путем зачисления денег или же кредитор (займодавец) оплачивает долг кредитополучателя, т.е. имеет место цессия. В первом случае дебетуются монетарные счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", во втором - счета расчетов, такие как 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом во всех случаях кредитуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

2. Получение займа может быть достигнуто в виде выпуска и продажи облигаций. Наличие самих облигаций (отпечатанные ценные бумаги - бланки строгой отчетности) не влияет на балансовые счета, но по мере их продажи делаются записи:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Новым в инструкции по применению плана счетов является указание, что займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются раздельно.

Раньше был описан только один вариант учета размещения облигаций (по цене, превышающей их номинальную стоимость). В новой инструкции приведен и второй вариант - когда облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости.

Если облигации продаются по номиналу, то никаких проблем не возникает и приведенная запись считается достаточной. Если такого совпадения нет, то возникают несколько иные записи. Если облигация продается по цене выше номинала, то разность отражается на счете 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и далее, эта разность, должна списываться в течение всего срока обращения облигации, для чего дебетуется счет 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и кредитуется счет 91.1 "Прочие доходы".

Если облигация продается по цене ниже номинала, то разность между ценой продажи и номиналом облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации. При этом кредитуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебетуется счет 91.2 "Прочие расходы".

3. Получение кредитов и займов почти всегда сопровождается выплатой процентов. За все надо платить, бесплатен только сыр в мышеловке. Особенностью двойной записи следует признать то, что при получении кредита (займа) отражается сумма только этого кредита (займа), в то время как реальная величина задолженности больше, иногда существенно больше полученного займа за счет процентов.

Бухгалтеры нашли выход в том, чтоб проценты доначислять по истечении того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. предлагается каждый отчетный период составлять записи:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Данный подход к отражению начисленных процентов по займам и кредитам соответствует требованиям ПБУ 15/01: "Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров".

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами того отчетного периода, в котором они фактически имели место независимо от оплаты. Но, во-первых, не все затраты по полученным займам и кредитам относятся к операционным расходам, т.е. учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если займы и кредиты получены и использованы на создание инвестиционного актива или на предварительную оплату материальных ценностей, работ, услуг, затраты, связанные с получением этих кредитов и займов не учитываются в составе операционных расходов. Во-вторых, к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов относятся:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате облигациям;

- разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- расходы по юридическим и консультационным услугам;

- расходы по осуществлению копировально-множительных работ;

- суммы налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- расходы на проведение экспертиз;

- расходы на услуги связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении в организацию-заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Например, предприятие ООО ПФК «Тема» получило кредит в сумме 100 000 руб. сроком на 1 год. Проценты за кредит - 24% должны быть начислены ежемесячно. При получении денежных средств был сразу же перечислен аванс в сумме 100 000 руб. Через два месяца предприятие получило от поставщика материалы на сумму 60 000 руб. Еще через месяц были получены материалы на сумму 40 000 руб.

На счета расчетов должна быть отражена сумма начисленных процентов за три месяца. Данная сумма увеличит первоначальную оценку материалов. Проценты, начисленные за 4 - 12 месяцы на ООО ПФК «Тема», должны быть учтены в составе операционных расходов.

Проценты, начисленные за 2 месяца:

100 000 * 24% : 12 * 2 = 4 000 руб.

Проценты, начисленные за 1 месяц:

100 000 * 24% : 12 = 2 000 руб.

Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 60 000 руб.:

4 000 : 100 000 * 60 000 = 2 400 руб.

Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 40 000 руб.:

4 000 - 2 400 + 2 000 = 3 600 руб.

В бухгалтерском учете предприятия ООО ПФК «Тема» сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 66 - 4000 руб. - начислены проценты по кредиту за 2 месяца;

Дебет 10 Кредит 60 - 2400 руб. - оприходованы материалы на сумму 60000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие материалы;

Дебет 60 Кредит 66 - 2000 руб. - начислены проценты по кредиту за 1 месяц;

Дебет 10 Кредит 60 - 3600 руб. - оприходованы материалы на сумму 40000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие материалы;

Дебет 91.2 Кредит 66 - 2 000 руб. - начислены проценты по кредиту (ежемесячно).

Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. "Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени" (п.12 ПБУ 15/01).

Для включения расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:

- получение в будущем экономических выгод или необходимость наличия инвестиционного актива для управленческих нужд организации;

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, приостановлены на срок, превышающий три месяца, затраты по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, относятся на текущие расходы организации. Не включается в расчет периода приостановления работ период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

"Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации" (п.31 ПБУ 15/01).

4. Погашение кредита оформляется платежом, как правило, с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".

5. Особенности учета возникают в тех случаях, когда речь идет о применении векселей. Организация может получить под вексель деньги и тогда делается весьма простая запись:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

При этом на дебет счета 51 "Расчетные счета" зачисляются фактически полученные деньги, а на кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - сумма предоставленного кредита. Поскольку платить по векселю всегда приходится больше, чем получать под него, постольку разность эту надо списывать в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

6. Договор кредита и/или займа может быть заключен или в иностранной валюте или в условных единицах. При погашении кредита в этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница.

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 аналитический учет займов и кредитов должен быть организован в разрезе срочной и просроченной задолженности. При этом под срочной понимается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную, который производится в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

На предприятии ООО ПФК «Тема» счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате на предприятии ООО ПФК «Тема» отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией - векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" по содержанию аналогичен счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Оба счета предназначены для учета привлеченных средств, но для оценки финансового положения организации решающее значение имеют сроки погашения заемных средств. И в связи с этим во внимание, прежде всего, принимаются те долги, которые должны быть погашены в течение года. Именно это обстоятельство и заставило составителей плана счетов разделить, в сущности, единый счет "Расчеты по кредитам и займам" на два.

Согласно положениям ПБУ 15/01 краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно исчислять платежеспособность организации. Именно потому как только по конкретному договору срок погашения займа будет меньше года целесообразно сделать запись:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Ибо только в этом случае финансовое положение организации будет отражено достаточно правильно.

Многие бухгалтеры недооценивают сказанное и не переоформляют долгосрочные кредиты (займы) в краткосрочные. При этом они исходят из понимания кредита как однажды возникшей данности, рассуждая примерно так, если кредит взят на 18 месяцев, этот кредит буду учитывать на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а если кредит взят на 9 месяцев, то его будем учитывать на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Выбор счета задает сам срок конкретного договора займа. Однако это не так, ибо речь идет не о сроке, указанном в договоре, как думают сторонники подобной трактовки, а об исчислении платежеспособности организации.

Конечно, переоформление долгосрочного кредита в краткосрочный связано с дополнительной работой бухгалтера. Ему нужно отслеживать график платежей, делать дополнительные проводки, переносить из аналитического учета по одному синтетическому счету на другой счет, открывая, почти заново, новый счет в аналитическом учете. И естественно, бухгалтеры уклоняются от этой работы, но тут надо помнить, что не хозяйственная деятельность существует для бухгалтера, а бухгалтер работает для нее и на нее.

ПБУ 15/01 предусматривает возможность двух вариантов для отражения полученных кредитов и займов в бухгалтерском учете:

- осуществить перевод долгосрочной кредиторской задолженности по кредитам и займам в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

- учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Выбор одного из вариантов должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Но независимо от варианта учета полученных кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности необходимо выполнять требования методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым в группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В одноименной группе статей раздела "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Иными словами, обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе предыдущего отчетного периода как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, должны быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

2.4 Учет затрат по займам и кредитам

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займов и кредитов, организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).

Указанный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом следует учитывать, что ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

В Положении выделяются четыре вида затрат по кредитам и займам (п. 11 ПБУ):

- проценты по займам и кредитам, причитающиеся к уплате;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (дисконт - разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;

- курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Рассмотрим все перечисленные виды затрат в двух аспектах:

1) дата признания;

2) условия и порядок признания затрат.

Учет процентов по займам и кредитам к уплате рассматривается, независимо от факта оплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Отражение в учете затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Таким образом, проценты по полученному кредиту (займу) следует начислять в соответствии с договором, а если в договоре этот порядок не установлен, то ежемесячно (п. 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ: при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа).

Порядок признания процентов по займам и кредитам зависит от целей получения кредита (на текущие нужды или для целей приобретения инвестиционного актива, материально-производственных запасов, иных ценностей).

Проценты по полученным займам и кредитам на текущие нужды (пополнение оборотных средств и т.п.) относятся к текущим расходам организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются в учете следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 66(67) субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Проценты по полученным займам и кредитам для целей приобретения инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимают объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом если такие объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в его первоначальную стоимость и погашаться посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). При этом в первоначальную стоимость инвестиционного объекта включаются только проценты, начисленные до ввода этого объекта в эксплуатацию. Т.е. включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (либо фактического начала его эксплуатации, даже если к учету в качестве основного средства объект еще не принят).

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину фактически полученного дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01). При этом финансовые вложения могут осуществляться только при снижении затрат на финансирование инвестиционного актива (например, снижение цен на стройматериалы для строительства).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии условий:

а) основное средство в будущем принесет экономические выгоды или будет использовано для управленческих нужд;

б) возникли расходы по его приобретению или строительству;

в) фактически начаты работы по его строительству;

г) затраты по займам и кредитам уже произведены или есть обязательства по их осуществлению (п.п. 25, 27 ПБУ 15/01).

Если эти условия не выполнены, то затраты по обслуживанию кредита (займа) включаются в прочие расходы. Обращаем внимание, что если строительство основных средств прекращается на срок более трех месяцев, то включение затрат в первоначальную стоимость приостанавливается, и они учитываются в составе прочих расходов в текущем режиме. При этом дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов не считается прекращением работ.

Согласно п. 29 ПБУ 15/01 в случае использования заемных средств, полученных на иные цели, для приобретения инвестиционного актива начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.

Например, ООО ПФК «Тема» 1 марта 2006 года получило кредит под 15% годовых сроком на два года в сумме 5 000 000 рублей под строительство складского комплекса. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании кредитного договора. В декабре 2007 года строительство было закончено, и складской комплекс введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи.

Ежемесячное начисление процентов по кредиту на период строительства (с марта по декабрь 2006 г.) в сумме, равной 5 000 000 руб. х 0,15 / 365 дней в году х 30 (31) день - в месяце пользования кредитом:

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода складского комплекса в эксплуатацию, т.е. с января 2007 года, начисление процентов в причитающихся к уплате суммах, будет производиться так:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Например, 1 сентября 2006 г. ООО ПФК «Тема» получило в банке краткосрочный кредит на 2 месяца на сумму 1 000 000 руб. под 15% годовых для приобретения товаров. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании кредитного договора. 5 сентября 2006 года вся сумма была перечислена поставщику в качестве оплаты товаров. Товары получены ООО ПФК «Тема» 1 октября 2006 года.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

- 1 000 000 руб. - при получении кредита на расчетный счет 1 сентября 2006 г.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетные счета»

- 1 000 000 руб. - при перечислении предоплаты за товар поставщику 5 сентября 2006 г.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 66 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

- 12 329 руб. - начислены проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*30)

Дебет 41 «Товары», Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчетный счет»

- 1 000 000 руб. - при принятии товаров к учету 1 октября 2006 г.

Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 12 329 руб. - проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. включены в стоимость товаров

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 66 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

- 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за октябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*31).

Дополнительные затраты. Примерный перечень указанных затрат поименован в п. 19 ПБУ 15/01. Так, они могут включать расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

В п. 20 ПБУ 15/01 предусмотрено два способа списания этих расходов:

1) в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были произведены, как прочие расходы;

2) в составе прочих расходов в течение срока погашения полученного займа или кредита, предварительно отразив их как дебиторскую задолженность.

Например, ООО ПФК «Тема» в целях получения кредита на 12 месяцев под залог производственного оборудования произвело расходы по оценке имущества независимым оценщиком в сумме 25 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО ПФК «Тема» дополнительные расходы в связи с получением кредита будут отражены так:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»

-25 000 руб. в момент оплаты услуг оценщика.

Далее, в случае применения первого способа отражения дополнительных затрат:

Дебет 91 «Прочие расходы», Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- 25 000 руб. начислены дополнительные расходы.

Либо так, при втором варианте учета дополнительных расходов по кредиту:

Дебет 91 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- 1766 руб. (25 000 руб./ 1,18 /12 мес.) - ежемесячно равными долями в течение срока погашения полученного кредита.

Курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Курсовые разницы по процентам возникают в случае, если проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или в условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

Так как курсовые разницы определяют либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности. При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые разницы, возникшие при переоценке основной суммы долга, учитываются на счете 66 (67) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие у заемщика при росте курса доллара по отношению к рублю, а по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» отражаются положительные курсовые разницы, возникающие у заемщика вследствие снижения курса доллара по отношению к рублю).

Таким образом, в данной главе было рассмотрено учет расчетов по кредитам и займам на примере предприятия ООО ПКФ «Тема», учёт займов осуществляется на счетах 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам». На первом месте отражаются займы, полученные в срок до 1 года, а на втором – на срок более 1 года. По кредиту данных счетов отражается возникновение задолженности предприятия перед заимодавцами, по дебету - ее погашение. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. Так же существует ряд вопросов по учету расчетов по кредитам и займам, которые играют важную роль в организации учета. Законодательное и нормативное разрешение поставленных проблем, устранение отмеченных недостатков будет способствовать повышению качества бухгалтерского учета кредитов и займов, и как следствие более эффективному использованию заемных средств.

Страницы: 1, 2, 3