Если окажется, что на какой-то из произведенных продуктов спрос и цена реализации будут выше, чем на другие, то использование этого метода может привести к искажению в определении финансового результата деятельности, т.е. по отдельным продуктам выявится неоправданно высокая прибыль, а по другим - убыток. Кроме того, применение данного метода несет в себе трудности, связанные с тем, что количество совместно произведенных продуктов должно измеряться в одних и тех же натуральных единицах. В действительности же часто оказывается, что на выходе мы получаем продукты, имеющие различное физическое состояние (твердые вещества, жидкости или газы) и, соответственно, выражающиеся в различных показателях.

Метод распределения затрат на основе натуральных показателей часто используют при производстве новых продуктов, цены на которые на рынке еще не сложились.

Метод распределения затрат на основе стоимости реализации готовых продуктов в точке разделения производственных затрат используется в случае, когда произведенные продукты имеют рыночную стоимость уже в точке разделения затрат. В его основе лежит предположение, что продукты, продаваемые по более высоким ценам, вызывают, соответственно, и более высокие затраты на производство, хотя на практике это возможно и не так. Таким образом, все совокупные затраты на производство распределяются между совместно производимыми продуктами пропорционально их доходности - доли стоимости реализации каждого в совокупном доходе организации. При этом показатель прибыли от производства и реализации в процентном измерении будет одинаков для всех продуктов.К. Друри называет этот метод "средством распределения прибыли или убытков в соответствии со стоимостью реализации"[4]. Основным недостатком данного метода является неразрывная сопоставимость доходности и объема затрат продуктов, как правило не совпадающая на практике или сопоставимая, но не абсолютно равная.

Наиболее популярным в практическом применении является метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации. Он используется в случае невозможности продажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точки распределения затрат, т.е. совместно произведенные продукты еще не имеют рыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшая обработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому продукту. В этом случае для оценки стоимости реализации в точке разделения необходимо сначала определить стоимость реализации в точке продажи, а затем уже идти к точке разделения. Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу между окончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат, связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночная цена одного из полученных в результате совместного производства продуктов после дополнительной обработки стоимостью 5000 руб. составила 20 000 руб., то для распределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб). При этом необходимо учитывать тот факт, что при использовании данного метода между затратами и продажными ценами должно быть строгое соответствие.

Существует также метод распределения затрат по постоянной доле валовой прибыли в объеме реализации. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты, полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковую валовую прибыль. Валовая прибыль определяется как разница между совокупной стоимостью продажи за минусом всех затрат на производство продуктов (как до точки разделения, так и после). При этом исчисляется удельный вес (в процентах) валовой прибыли в стоимости реализации, который и переносится на произведенные продукты. Соответственно, затраты распределяются таким образом, чтобы процент валовой прибыли сохранялся неизменным для всех совместно произведенных продуктов. Данный метод, как и другие, носит определенную долю условности, так как известно, что зависимость себестоимости и стоимости реализации продукции далеко не всегда носит прямо пропорциональный характер.

В целом выбор метода распределения затрат зависит от того, с какой целью производится распределение.

Если при комплексном производстве имеет место также выпуск побочных продуктов, т.е. имеющих более низкую, по сравнению с основными, потребительскую стоимость, то доход от их производства учитывается отдельно. До точки разделения все затраты, связанные с комплексным производством, как правило относят на себестоимость основных продуктов. Дополнительные же затраты по доработке побочных продуктов, осуществляемые после точки разделения, включаются в себестоимость побочных продуктов как необходимые только для их производства.

При этом важным моментом является то, что для определения финансового результата деятельности организации, доходы, полученные от реализации побочного продукта, должны вычитаться из комплексных затрат на производство основных продуктов, выпуск которых позволил получить побочный продукт.

Выделяют два основных метода учета побочных продуктов:

метод распределения чистого дохода от реализации в зависимости от фактических продаж побочного продукта;

метод распределения чистого дохода в зависимости от фактического производства побочного продукта.

Выбор одного из этих методов зависит от того, какова вероятность продажи побочного продукта в полном объеме. Если она велика, а изменение рыночных цен не ожидается, то используется второй метод, т.е. признания дохода от побочного продукта на стадии его выхода из производства. Если же продажа побочного продукта в будущем носит маловероятный характер, то доход от него признается только после фактической реализации.

Тесты

1. Распределение затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:

а) определения себестоимости реализованной продукции

б) установления отпускных цен;

в) определения финансового результата.

2. Наименее оправданным методом распределения затрат между видами готовой продукции является:

а) метод распределения на основе рыночной стоимости продукции в точке разделения производственных затрат;

б) окончательной цены продажи;

в) на основе производства в натуральных показателях.

3. Побочный продукт в отличие от совместно производимого:

а) имеет более низкую рыночную стоимость;

б) несет в себе меньшую долю производственных затрат;

в) относится к технологическим отходам.

4. Под точкой разделения производственных затрат понимается стадия производства:

а) до которой совместно производимые продукты не имели рыночной стоимости;

б) до достижения которой производственные затраты от носились ко всей массе производимой продукции;

в) совместно производимые или побочные продукты нельзя было идентифицировать как различные.

5. Метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации целесообразно применять:

а) в организациях, где продукция после достижения точки разделения затрат не имеет рыночной стоимости;

б) в случае, если цена одного продукта значительно превышает стоимость другого;

в) в организациях с высокой трудоемкостью производства.

Пример 1

После завершения процесса совместной обработки было получено два продукта: А - в количестве 200 л и Б - в количестве 600 л. Затраты на совместное производство составили 42 000 руб. В точке разделения продукт А имеет цену 60 руб. за литр, а продукт Б 80 руб. за литр.

Задание. Определить себестоимость единицы продукции на основе рыночной цены в точке разделения затрат.

Решение. Рассчитаем возможную выручку от реализации полученных продуктов:

от продукта А-200x60 = 12 000 руб.;

от продукта Б - 600 х 80 = 48 000 руб.

Общая сумма выручки составит:

10 000+ 48 000 = 60 000 руб.

Определим долю продуктов в общей сумме выручки:

продукта А - 12 000 / 60 000 х 100% = 20%;

продукта Б - 48 000 / 60 000 х 100% - 80%.

Произведем распределение затрат относительно доли продуктов в сумме выручки:

на продукт А приходится - 42 000 х 20% = 8400 руб.;

на продукт Б приходится - 42 000 х 80% = 33 600 руб.

Определим себестоимость единицы продукции:

для продукта А - 8400 / 200 = 42 руб.;

для продукта Б - 33 600 / 600 = 56 руб.

Пример 2

Затраты на комплексное производство трех продуктов - А, Б и В - до точки их разделения составили 180 000 руб. Дальнейшая обработка обошлась компании:

по продукту А - 14 000 руб.;

по продукту Б - 16 000 руб.;

по продукту В - 18 000 руб.

В результате стоимость реализации составила:

продукта А - 200 000 руб.;

продукта Б - 120 000 руб.;

продукта В - 160 000 руб.

Задание. Распределить комплексные затраты между продуктами и определить себестоимость производства каждого из них. Распределение затрат производить методом постоянной доли валовой прибыли.

Решение. Определим валовую прибыль для всех трех продуктов. Для этого из совокупной стоимости реализации вычтем совокупные затраты на производство:

(200 000 + 120 000 + 160 000) - (180 000 + 14 000 + 16 000 + + 18 000) - 480 000 - 228 000 = =252 000 руб.

В процентах это составит:

(252 000 / 480 000) х 100% - 52,5%.

Произведем расчет валовой прибыли для трех продуктов:

ВПА-200 000x52,5%= 105 000 руб.;

ВПБ - 120 000x52,5% = 63 000 руб.;

ВПВ-160 000x52,5% = 84 000 руб.

Таким образом, себестоимость продукции составит:

продукта А - 200 000 - 105 000 - 95 000 руб.;

продукта Б - 120 000 - 63 000 = 57 000 руб.;

продукта В - 160 000 - 84 000 - 76 000 руб.

Определим комплексные затраты, приходящиеся на каждый продукт:

для продукта А - 95 000 - 14 000 = 81 000 руб.;

для продукта Б - 57 000 - 16 000 = 41 000 руб.;

для продукта В - 76 000 - 18 000 = 58 000 руб.

3.5 Планирование и бюджетирование затрат

Как известно, управленческий учет ориентирован, в первую очередь, на перспективу. В связи с этим одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности организации.

Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной Деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели организации на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.

Планирование охватывает целостно всю деятельность организации. В зависимости от сроков оно может быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим).

Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегических планов организации или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общие перспективные цели и задачи организации на срок более 3 лет.

Среднесрочное планирование выражается в составлении планов деятельности организации сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего оно реализуется в виде административных планов, в которых обеспечивается построение эффективной системы организации деятельности предприятия, направленной на достижение целей и задач перспективного планирования.

Краткосрочное планирование осуществляется в виде оператив ных планов, в которых задачи, стоящие перед организациями, разбиваются по всей структуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участки деятельности и ответственность за заданные показатели. Оперативные планы составляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости, на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.

Краткосрочное планирование предполагает закрепление целей и задач организации в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывно связано с бюджетированием - процессом разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности организации.

Бюджет - это количественное выражение взаимосвязанных планов деятельности организации в натуральных и денежных измерителях. Бюджеты составляются до того, как предполагаемые действия будут выполняться и носят директивный характер: менеджеры несут персональную ответственность за их исполнение.

Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета в организации. В бюджетах находят отражение оперативные планы деятельности организации, на основе выявления и анализа; отклонений от бюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощью бюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальное соотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов между отдельными подразделениями, а также видами деятельности. То есть бюджеты охватывают все сферы деятельности организации, включая снабжение, производство, реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т.д. Другими словами, система бюджетов дает руководству возможность построить целостную картину будущей работы организации. Бюджетирование является как инструментом планирования, так и контроля.

В начале отчетного периода, на который разработан бюджет, он является планом или эталоном, в конце же периода бюджет превращается в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления "узких" мест в целях повышения эффективности управления в будущем.

Бюджеты обычно составляются на календарный год с делением по кварталам, месяцам, а иногда и неделям. При этом бюджеты могут составляться в жестких цифрах на весь год, но могут и пересматриваться в течение периода с появлением новой информации. В этом случае говорят о скользящем составлении бюджетов: бюджетирование превращается в непрерывный процесс.

Укрупнено все бюджеты, формируемые в системе управленческого учета организации, можно подразделить на две группы:

текущие операционные бюджеты;

финансовые планы.

Для достижения эффективного бюджетного планирования в организации должна быть, во-первых, установлена процедура разработки и принятия бюджетов, во-вторых, выбрана правильная последовательность составления бюджетов.

Процесс бюджетирования включает несколько стадий:

разработка планов деятельности по организации в целом, а также с выделением структурных подразделений - при участии руководителей всех центров ответственности;

обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

внесение корректировок в планы на основе предложенных поправок.

В процессе принятия бюджетов руководители подразделений, ответственные за их разработку, представляют свои бюджеты на утверждение планово-финансовой комиссии, специально созданной для этих целей. При несоответствии бюджетов обоснованным уровням деловой активности организации, они будут отправлены на доработку. Таким образом, обеспечивается реалистичность бюджетов.

Роль бухгалтера-менеджера в бюджетировании сводится к координации действий руководителей отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также к разработке обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по организации. Бухгалтер должен не оказывать влияние на содержание бюджетов, но обеспечивать менеджеров помощью в подготовке бюджетов, оказывая консультационные и технические услуги.

Бюджеты как финансовые документы могут иметь бесконечное количество видов и форм. Определяющими здесь будут следующие факторы: предмет составления бюджета, структура аппарата управления, размер и особенности деятельности организации, квалификация и опыт разработчиков и другие. При этом в качестве основных требований к любому бюджету будут выступать простота и ясность понимания, так как избыток информации снижает значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию сущности документа.

Конкретную форму составления бюджета выбирает непосредственно его разработчик, исходя из правила: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной, определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. В процессе разработки бюджетов отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все подразделения организации работали согласованно, стремясь достичь общих целей, стоящих перед организацией.

В целом, функции бюджета состоят в следующем:

планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;

координирование различных видов деятельности в различных подразделениях организации;

стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

контроль текущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины;

основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями;

средство обучения менеджеров.

На момент его составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемых результатах. С течением времени с ним сравнивают полученные результаты.

Разработка текущих операционных бюджетов начинается с построения бюджета реализации (продаж). Он является основой составления всех остальных операционных бюджетов. Бюджет реализации отражает план сбыта (продажи) по видам всей выпускаемой организацией продукции, как в натуральном выражении, так и в стоимостном - на основе планируемых цен. Кроме того, в нем возможна группировка по товарным группам, видам Деятельности и секторам рынка. Бюджет реализации разрабатывается в отделе сбыта (маркетинга).

На втором этапе на основе бюджета реализации разрабатывается бюджет производства продукции. При его разработке определяется, какой объем производства продукции должен быть Достигнут для того, чтобы обеспечить необходимый (запланированный) объем продаж, исходя из уже существующих запасов готовой продукции. Бюджет производства также составляется по всем видам выпускаемой продукции. Он разрабатывается и плановом отделе.

На следующем этапе составляется бюджет потребности в мате риалах. В нем отражается количество материалов, необходимых для производства запланированного в бюджете объема продукции. Исходя из существующих складских запасов материалов определяется необходимый объем закупки по видам материалов и ценам.

Одновременно с составлением бюджета потребностей в материалах составляется бюджет прямых затрат на оплату труда. Основой для его разработки также является бюджет производства продукции. При этом для определения планируемых затрат на оплату тру да планируемый объем производства каждого вида продукции умножается на трудоемкость единицы продукции и на среднечасовую тарифную ставку. Ответственность за составление бюджета потребности в материалах и бюджета прямых затрат на оплату труда лежит на руководителях производственных цехов.

По широте охвата выделяют также частные бюджеты и генеральный бюджет организации. Рассмотренные выше бюджеты, составленные для различных подразделений организации, являются частными бюджетами.

Генеральный (главный) бюджет охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельность организации. Он составляется на основе частных бюджетов подразделений, объединяя и суммируя их показатели. На основе составления генерального бюджета создаются прогнозный баланс, плановый отчет о прибылях и убытках, прогноз движения денежных средств.

Генеральный бюджет организации состоит из двух основных бюджетов: оперативного и финансового.

Оперативный бюджет - часть генерального бюджета, детализирующаяся через вспомогательные (частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов организации для каждого из действующих подразделений. Он включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, формирующийся на основе бюджета продаж, производственного бюджета, бюджета товарно-материальных запасов и других.

Финансовый бюджет - часть генерального бюджета, в которой отражаются предполагаемые источники финансирования и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

В зависимости от механизма использования бюджеты классифицируют на: статические, гибкие и специальные.

Статический бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, когда доходы и расходы прогнозируются исходя из определенного планируемого объема реализации. С помощью сопоставления статического бюджета с фактическими результатами учитывается реальный уровень деятельности, достигнутый организацией.

Гибкий бюджет - это бюджет, составляемый не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (области релевантности). Он составляется таким образом, чтобы учитывать возможные изменения затрат в зависимости от изменения уровня реализации, т.е. представляет собой динамическую базу для сравнения достоверных результатов с запланированными показателями.

В целях составления гибкого бюджета все затраты организации делятся на переменные и постоянные. Затем для переменных затрат определяются нормы на единицу продукции, в то время как постоянные затраты планируются в твердой сумме. Таким образом, сумма постоянных затрат будет неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Специальные бюджеты составляются по мере необходимости, в зависимости от конкретных задач, стоящих перед управленческим аппаратом организации. К ним относятся:

приростный бюджет - бюджет, составленный на основе предыдущего с помощью простой индексации;

дополнительный бюджет - составляется для расчета необходимых средств в целях финансирования мероприятий и операций, не включенных в обычный бюджет;

модифицированный бюджет - бюджет, составляемый при планировании объема продаж на необычно высоком уровне;

стратегический бюджет - разрабатывается на длительный период времени, совмещая в себе элементы стратегического планирования и традиционного бюджетирования;

другие.

Процесс бюджетирования тесно связан с процессом контроля и анализа.

По истечении периода, на который были составлены бюджеты, производятся сопоставление фактических результатов деятельности организации с бюджетными показателями и анализ отклонений.

Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;

выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.

Сравнение фактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным фактором оценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года.

Существует методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включающая в себя четыре уровня:

сравниваются показатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет, выявляются положительные и отрицательные отклонения;

выявляются причины произошедших отклонений фактических значений от запланированных в бюджете;

производится анализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов;

анализируется и оценивается степень эффективности использования ресурсов организации.

Тесты

1. Бюджетирование и контроль затрат необходимы и возможны:

а) только в коммерческих организациях;

б) только в бюджетных учреждениях и организациях;

в) как в коммерческих, так и в бюджетных организациях.

2. Прирост денежных средств у организации к концу отчетного периода:

а) возможен, только если организация прибыльна;

б) может быть и у убыточной организации;

в) никак не связан с результатами финансовой деятельности организации.

3. Бюджет организации - это:

а) план его финансовой деятельности;

б) план производства и продаж;

в) финансовый план на конкретный период, согласованный с производственно-сбытовой деятельностью.

4. Бюджетирование является:

а) частью общего процесса управления экономикой организации;

б) технической стороной учета затрат и результатов;

в) работой, позволяющей организации "свести концы с концами", т.е. затраты и их источники.

5. Составление операционных бюджетов начинается с:

а) формирования бюджета производства;

б) формирования бюджета продаж;

в) формирования бюджета снабжения (закупки).

3.6. Нормативный учет затрат

Нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему: разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций служат для составления бюджетов организации, и, соответственно, для оценки деятельности отдельных работников и организации в целом.

Метод нормативного учета затрат возник в 10-20-х гг. XX в. в США. Впервые о системе "стандарт-кост" упоминается в начале XX в. в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы".

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы организаций стало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона "Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости". Так система "стандарт-кост" стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат.

"Стандарты" в западном учете заменяют понятие нормативов.

"Стандарт" - это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг.

"Кост" - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В основе нормативного калькулирования заложены следующие принципы:

разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия;

корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо ценна ресурсы;

учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;

текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных;

определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм.

Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:

разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;

с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за затратами и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт;

анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять "узкие" места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;

сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.

Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях с массовым или крупносерийным производством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и таким образом нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования затрат на отдельные операции, комбинации которых и составляют производственный цикл.

Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, т.е. носят плановый характер. При этом для разработки норм могут применяться два основных пути:

по фактическим данным предшествующих периодов;

по данным технического анализа.

В первом случае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровень потребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких норм порождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. С другой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных организаций и организаций с существенно изменившимися параметрами деятельности.

При втором варианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций, вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могут оказать влияние на увеличение или уменьшение затрат.

С точки зрения эффективности использования второй метод является более предпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, "сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта".

В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы:

основные;

идеальные;

текущие.

Основные нормы используются организациями в течение продолжительных периодов времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, это минимальные затраты ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в производственном цикле. На практике идеальные нормы обычно не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.

Текущие нормы определяют затраты, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства и, в то же время, не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а следовательно, приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; с другой - служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе.

Нормативные затраты на производство продукции включают в себя шесть основных элементов:

нормативное количество основных материалов.

нормативная цена основных материалов.

нормативное рабочее время.

нормативная ставка оплаты труда.

нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя из специфики конкретного продукта и показывают, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны быть Учтены такие факторы, как территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и другие.

Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество чел. -ч необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел.

Нормативная ставка оплаты труда обычно соответствует часовым тарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки, в целом, определяются политикой организации и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормочасы трудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормочасах трудозатрат либо маш. -ч работы оборудования.

Действующие в организации нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д.

Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета в организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых затрат организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям.

В соответствии с фактически полученными результатами, за отклонение от заданных показателей по различным статьям затрат ответственность будут нести конкретные лица (линейные менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов.

Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д.

Положительные отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Тесты

1. Нормативный учет - это метод определения:

а) фактических затрат;

б) ожидаемых расходов;

в) ожидаемых затрат и фактических расходов.

2. Отклонения от норм и нормативов затрат в нормативном учете себестоимости продукции:

а) могут быть только в сторону удорожания;

б) могут учитываться только как экономия;

в) могут быть положительными или отрицательными.

3. "Стандарт-кост" в первую очередь предназначен для:

а) управления затратами;

б) установления цен и ценовой политики;

в) подготовки и составления финансовой отчетности.

4. Чтобы сравнить фактическую величину накладных расходов с предусмотренными по нормативу, в "стандарт-косте" необходимо:

а) наличие гибкой сметы этих расходов;

б) наличие жестких нормативов величины этих расходов за отчетный период;

в) вид сметы или нормативов не играет решающей роли.

5. Нормативы затрат в "стандарт-косте" могут быть установлены:

а) по результатам выполнения подобной работы в прошлом;

б) на основе детального инженерного изучения каждой операции;

в) с применением всех вышеуказанных методов.

Пример

У компании, выпускающей один вид изделия, нормативные затраты на единицу продукции составляют:

Основные материалы:

I - 5 кг по цене 20 руб. за 1 кг - 100 руб.;

II - 2 кг по цене 15 руб. за 1 кг - 30 руб.

Труд основных производственных рабочих: 3 чел. -ч при тарифной ставке 50 руб. за 1 час - 150 руб.

Переменные общепроизводственные расходы: 30 руб. на 1 чел. -ч - 90 руб.

Совокупные нормативные переменные затраты на единицу продукции - 370 руб.

Нормативная маржинальная прибыль - 230 руб.

Нормативная цена реализации - 600 руб.

Согласно планируемому объему производства составлена месячная смета для производства 2000 изделий:

Основные материалы:

I - 10 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг - 200 000 руб.;

II - 4 000 кг по цене 15 руб. за 1 кг - 60 000 руб.

Труд основных производственных рабочих: 6000 чел. -ч при тарифной ставке 50 руб. за 1 час - 300 000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы: 30 руб. на 1 чел. -ч - 180 000 руб.

Постоянные накладные расходы: 50 000 руб.

Выручка от реализации: 600 руб. за единицу - 1 200 000 руб.

Сметная маржинальная прибыль: 460 000 руб.

Сметная прибыль: 410 000 руб.

Фактические результаты за месяц составили:

Основные материалы:

I - 9 000 кг по цене 21 руб. за 1 кг - 189 000 руб.;

II - 3 500 кг по цене 14 руб. за 1 кг - 49 000 руб.

Труд основных производственных рабочих: 5500 чел. -ч при тарифной ставке 60 руб. за 1 час - 330 000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы: 160 000 руб.

Постоянные накладные расходы: 52 000 руб.

Выпущено и реализовано: 1700 изделий по цене 660 руб. за единицу - 1 122 000 руб.

Фактическая маржинальная прибыль: 394 000 руб.

Фактическая прибыль: 410 000 руб.

Задание. Рассчитать отклонения:

по стоимости и количеству использованных основных материалов;

по прямым расходам на заработную плату;

по переменным общепроизводственным расходам;

по постоянным накладным расходам.

Отметить благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Решение. Рассчитаем отклонение по цене на материалы как разницу между нормативной и фактической ценой единицы материала, умноженную на количество закупленного материала. В данном примере количество закупленного материала условно равно количеству использованного. Исходя из этого отклонение по цене равно:

для I материала - (20 - 21) х 9000 = - 9000 руб.;

для II материала - (15 - 14) х 3500 = 3500 руб.

То есть по I материалу отклонение неблагоприятное, по II материалу - благоприятное. Общая сумма отклонения по цене материалов будет равна:

-9000 + 3500 = - 5500 руб.

Рассчитаем отклонение по количеству использованных материалов как разницу между нормативным количеством материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактическим количеством, умноженным на нормативную цену материалов:

для I материала - (8500 - 9000) х 20 = - 10 000 руб.;

для II материала - (3400 - 3500) х 15 = - 1500 руб.

Как видно из расчета, отклонения по обоим видам материалов неблагоприятные. Общая сумма отклонения по количеству использованных материалов будет равна:

-10 000 + (-1500) = - 11 500 руб.

Определим совокупное отклонение по материалам, равное разнице между нормативными затратами на материалы, необходимые для фактического выпуска продукции, и их фактическими затратами:

для I материала - 1700 х 100 - 189 000 = - 19 000 руб., из них (-9000) - за счет отклонения в цене и (-10 000) - за счет отклонения в использовании;

для II материала - 1700 х 30 - 49 000 - 2000 руб., из них 3500 - за счет отклонения в цене и (-1500) - за счет отклонения в использовании.

Рассчитаем отклонение по ставке заработной платы как разницу между нормативной тарифной ставкой и фактической тарифной ставкой, умноженную на фактическое количество отработанных чел. /ч:

(50 - 60) х 5500 = - 55 000 руб. Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по производительности труда как разность между нормативным временем, затраченным на фактический выпуск продукции, и фактически затраченным временем, умноженную на нормативную тарифную ставку заработной платы:

(1700 х 3 - 5500) х 50 = - 20 000 руб. Отклонение неблагоприятное.

Определим совокупное отклонение по труду, равное разнице между нормативными трудовыми затратами на фактический выпуск продукции и фактическими затратами на труд:

100 х 3 х 50 - 330 000 = - 75 000 руб., из них (-55 000) - за счет отклонения в тарифной ставке и (-20 000) - за счет отклонения в производительности.

Рассчитаем отклонение по переменным общепроизводственным расходам как разницу между нормативными переменными общепроизводственными расходами, скорректированными на фактическое количество фактора затрат, взятого за базу распределения, и фактическими переменными общепроизводственными расходами:

(30 х 3 х 1700) - 160 000 = - 7000 руб. Отклонение неблагоприятное.

Рассчитаем отклонение по постоянным накладным расходам как разницу между сметными и постоянными накладными расходами:

50 000 - 52 000 = - 2000 руб. Отклонение неблагоприятное.

3.7 Система "директ-костинг"

Системы управленческого учета, применяемые в западных организациях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из таких признаков - полнота включения затрат в себестоимость готовой продукции (выполненных работ, указанных услуг). Согласно данному признаку выделяют систему полного включения затрат в себестоимость продукции - учет полной себестоимости и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например, по признаку зависимости расходов от объема производства - систему "директ-костинг".

Система "директ-костинг" представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5